עבודה מרחוק בין מדינות: עדכון מודל אמנת המס של ה-OECD ומה המשמעות לחברות

בשנים האחרונות עבודה מרחוק בין מדינות הפכה לנפוצה הרבה יותר. עובדים רבים מבצעים את עבודתם ממדינה אחרת, לעיתים באופן זמני ולעיתים לטווח ארוך. מצב זה מעלה שאלה מרכזית בדיני המס הבינלאומיים:

האם פעילות של עובד שעובד מהבית במדינה אחרת עלולה ליצור מוסד קבע (Permanent” Establishment – PE ") עבור החברה במדינה זו.

בנובמבר 2025 עדכן ארגון ה-OECD את הפרשנות למודל אמנת המס (OECD Model Tax Convention) כדי להתמודד עם פרקטיקות עסקיות עכשוויות במציאות של היום, לראשונה מאז 2017. מבחינה מעשית, ההבהרות החדשות מתמקדות בעיקר במצבים של עבודה מהבית או עבודה מרחוק מחוץ למדינת החברה. העדכון אינו משנה את נוסח האמנה, אך מספק הבהרות פרשניות שעשויות להשפיע על האופן שבו מדינות ונישומים מעריכים סיכונים ליצירת מוסד קבע.

נסביר תחילה את הרקע לעדכון: אמנות מס מבוססות על העיקרון שלפיו חברה תושבת מדינה אחת אינה חייבת במס במדינה אחרת על בסיס רווחיה העסקיים, אלא אם פעילותה באותה מדינה יוצרת מוסד קבע.  מוסד קבע עשוי להיווצר כאשר עסק מבצע את פעילותו או חלק ממנה, באמצעות מקום עסקים קבוע (fixed place of business) המצוי במדינה האחרת ועומד לרשותו. לכן ה-OECD מרחיב את הפרשנות בנוגע ליצירת מוסד קבע בעבודה במדינה אחרת, ממקום שאינו משרדי החברה.

Permanent Establishment בעבודה מהבית

העדכון מתייחס למצבים שבהם עובדים או נותני שירותים עצמאיים מבצעים פעילות עבור החברה ממדינה אחרת, לרוב מביתם, אך גם ממקומות אחרים שאינם משרדי החברה. במסגרת זו מדגיש ה-OECD כי השאלה אינה מתמצה במיקומו הפיזי של העובד או נותן השירותים, אלא האם ניתן לראות במקום שממנו מתבצעת העבודה כ"מקום עסקים של החברה" (place of business of the enterprise) העומד לרשותה באופן שעשוי ליצור מוסד קבע. ככלל, מודגש בעדכון כי עבודה מהבית אינה יוצרת מוסד קבע באופן אוטומטי. בחינת קיומו של PE מחייבת ניתוח עובדתי של נסיבות המקרה: אופי השימוש במקום, משך הפעילות והקשר העסקי של הפעילות למדינה שממנה היא מתבצעת.

בחינת קיומו של מקום עסקים: מימד הקביעות

בדומה לניתוח המסורתי של PE מסוג Fixed Place of Business, השלב הראשון בבחינה הוא האם המקום שממנו מבוצעת הפעילות הוא מקום בעל מימד של קביעות (fixed).

שימוש זמני או קצר-טווח במקום מסוים, כמו למשל עבודה ממדינה אחרת לתקופה מוגבלת, עשוי שלא לעמוד בדרישת הקביעות הדרושה לצורך יצירת מוסד קבע.

נקודת מוצא כמותית : היקף זמן העבודה מהבית

העדכון כולל גם אינדיקציה כמותית שעשויה לסייע בהערכת הסיכון. לפי העדכון, כאשר עובד או נותן שירותים מבצע פחות מ-50% מזמן עבודתו עבור החברה ממקום מסוים במדינה אחרת במהלך תקופה של 12 חודשים (המתחילה או מסתיימת בשנת המס הרלוונטית), ככלל המקום לא ייחשב מקום עסקים של החברה, בכפוף לנסיבות חריגות.

לעומת זאת, כאשר לפחות מחצית מזמן העבודה מתבצעת מאותו מקום, נדרש ניתוח מהותי ומעמיק יותר של העובדות והנסיבות.

ה-OECD מדגיש כי הבחינה תעשה על בסיס ההתנהלות בפועל, ולא רק על בסיס חוזה ההעסקה או מדיניות העבודה הרשמית של החברה.

קיומה של סיבה מסחרית לנוכחות במדינה

כאשר היקף העבודה מהמקום מגיע לרמה משמעותית, השאלה המרכזית הופכת להיות האם קיימת סיבה מסחרית לכך שהפעילות מתבצעת דווקא מאותה מדינה. כלומר, האם הנוכחות הפיזית במדינה מסוימת תורמת לפעילות העסקית של החברה או נחוצה לה.

כך למשל, עשויה להתקיים אינדיקציה לקיומה של סיבה מסחרית כאשר העובד מקיים פגישות עם לקוחות מקומיים, מפתח פעילות בשוק המקומי, מנהל קשרים עם ספקים במדינה, או מספק שירותים הדורשים נוכחות פיזית באזור זמן מסוים.

מנגד, כאשר העבודה מהבית נובעת בעיקר מהעדפות אישיות של העובד, כגון שיקולי מגורים או נוחות, הדבר עשוי להצביע על כך שהמקום אינו משמש בפועל כמקום עסקים של החברה. גם מצב שבו חברה מאפשרת עבודה מרחוק כחלק ממדיניות כללית או כחיסכון בעלויות משרד אינו בהכרח מצביע כשלעצמו על קיומה של סיבה מסחרית לנוכחות במדינה אחרת.

עם זאת, ה-OECD מציין כי גם בהיעדר סיבה מסחרית מובהקת, ייתכן שבנסיבות מסוימות עדיין ייווצר מוסד קבע, למשל כאשר האדם הפועל מרחוק הוא גורם מרכזי או עיקרי בפעילות העסק.

חשוב לציין כי על פי פסיקת בתי המשפט בישראל, פרשנות חדשה של ה-OECD אינה מהווה מקור משפטי מחייב. עם זאת, מאחר שדברי ההסבר למודל האמנה משמשים מקור פרשני מרכזי ביישום אמנות מס רבות, לעדכון עשויות להיות השלכות מעשיות על הערכת סיכוני PE במבנים בינלאומיים הכוללים עובדים הפועלים מרחוק ממדינות שונות.

עמדת ישראל: הסתייגויות ספציפיות לגבי PE בעבודה מהבית

בהמשך לעדכון ה-OECD, מדינת ישראל פרסמה מספר הסתייגויות ביחס לפרשנות החדשה ליצירת מוסד קבע (PE) במקרים של עבודה מהבית. ראשית, ישראל שומרת לעצמה את הזכות ליישם מבחן חלופי לקביעה האם מתקיים סף ה-50%, באמצעות השוואת ימי נוכחות (ימי עבודה מלאים או חלקיים) במדינת "הבית" לעומת ימי הנוכחות בחו"ל, והשוואת ימי עבודה בפועל ממדינת "הבית" לעומת ימי העבודה בחו"ל, ובחירת המחמיר מביניהם.

בנוסף, ישראל שומרת לעצמה את הזכות להכיר בקיומה של "סיבה מסחרית" (commercial reason) גם כאשר נוצר ריכוז משמעותי של עובדים במדינה שבה מצוי הבית או המקום הרלוונטי, ביחס ליחידת העסקים הרלוונטית. עוד הובהר כי גם בהיעדר "סיבה מסחרית" לפי מבחני ה-OECD, ישראל תיקח בחשבון נסיבות שבהן העובד מבצע פעילות ליבה של העסק או פעילות התורמת באופן משמעותי ליצירת ערך, כגורם שעשוי לתמוך במסקנה שלפיה נוצר מוסד קבע.

לבסוף, ישראל שומרת לעצמה את הזכות לראות במשרד ביתי המשמש אדם מרכזי בעסק (כגון מייסד, שותף או מנהל בכיר משמעותי) כמקים מוסד קבע, וכן מציינת כי בנסיבות דומות לאחת הדוגמאות שניתנו בעדכון, שבהן אחד העובדים עובד מהבית במדינה האחרת מעל 50% מהזמן ומבקר מעת לעת אצל לקוח באותה מדינה, המסקנה יכולה להיות שונה ממסקנת פרשנות ה-OECD, שכן העובדות והנסיבות יצביעו על קיומה של סיבה מסחרית לנוכחות במדינה, באופן שעשוי לחזק טענה לקיומו של PE.

השלכות אפשריות של יצירת PE

יצירת מוסד קבע עשויה לגרור השלכות נוספות ברמה המקומית, ובכלל זה חובות מס ודיווח למעסיק, השלכות בתחום הביטוח הלאומי, וכן דרישות תפעוליות ומשפטיות שונות כגון התאמות לפעילות מקומית, סוגיות בדיני עבודה, הגירה ודין תאגידי.

נזכיר כי מדינות עשויות לאמץ וליישם את ההבהרות באופן שונה במסגרת הדין המקומי ונוסחי אמנות המס הרלוונטיות, ולכן מומלץ להמשיך ולעקוב אחר אופן היישום והפרשנות בפועל בכל תחום שיפוט רלוונטי.

מחלקת המיסוי במשרד תשמח לעמוד לרשותכם לבחינת השלכות העדכון על מבני פעילות בינלאומיים, ובפרט על מצבים של העסקת עובדים מרחוק ממדינות שונות.

***

עו"ד חנא דאהר הוא שותף במחלקת המיסים במשרד.

עו"ד איתיאל שלוש הוא עורך דין במחלקה.

מחלקת המיסוי  בברנע ג'פה לנדה נמנית עם המובילות בישראל, ומדורגת באופן עקבי במדריכי דירוג מקומיים ובינלאומיים. הצוות מלווה לקוחות ישראליים ובינלאומיים במגוון תחומים: מיסוי בינלאומי, מיסוי חברות, יחידים ונדל"ן, מיסוי עסקאות, תגמול עובדים, מיסוי קריפטו, תמריצים ומענקים. המחלקה מספקת פתרונות מיסוי יצירתיים ויעילים לעסקאות מורכבות ולתכנוני מס אסטרטגיים, ופועלת מול רשות המסים ובתי המשפט, תוך שיתוף פעולה הדוק עם מחלקות המשרד המסחריות.