תושב ישראל או תושב חוץ? תזכיר חוק חדש שמשנה את הכללים

ביום 1 ביולי 2025 פורסם תזכיר המציע תיקון להגדרת “תושב ישראל” ליחידים על פי פקודת מס הכנסה.

כידוע, הגדרת “תושב ישראל” בפקודה, נכון להיום, קובעת כי תושב ישראל הוא מי שמרכז חייו בישראל. “מרכז החיים” נבחן באמצעות “מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים” של היחיד.

בהקשר לכך, כיום בפקודה קיימת חזקה, הניתנת לסתירה, לפיה – מרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר, או אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר.

כאמור, חזקה זו ניתנת לסתירה, והיחיד יכול לטעון כי למרות שחזקת הימים חלה לגביו, מרכז חייו אינו בישראל, ולהיפך – ניתן לטעון לתושבות ישראלית לצרכי מס של יחיד על אף שלא מתקיימות לגביו חזקות הימים.

מהות התיקון לחוק: חזקות חלוטות חלופיות

במסגרת התיקון – מוצע לבטל את החזקה הניתנת לסתירה, ולקבוע חזקות חלוטות (שלא ניתן לסתור אותן) ביחס להיותו של יחיד תושב ישראל או תושב חוץ. התיקון קובע חריגים לכלל הבסיסי לפיו תושב ישראל הוא מי שמרכז חייו בישראל, באופן הבא: חריג הקובע כי יחיד הוא תושב ישראל אם חזקת הימים מתקיימת לגביו, גם אם מרכז חייו אינו בישראל, וחריג הקובע כי יחיד אינו תושב ישראל אם חזקת הימים לתושב חוץ מתקיימת לגביו, גם אם מרכז חייו בישראל. לו יתקבל התיקון, השימוש היחיד במבחן מרכז החיים יהיה במצב בו לא מתקיימת לגבי יחיד אף אחת מהחזקות.

החזקות שמוצעות בתזכיר בוחנות את מספר ימי השהייה בישראל במהלך שנת המס וכן את מספר ימי  השהייה המשוקללים בתקופה של שלוש שנים – כפי שמוסבר מטה (“ימי שהייה משוקללים“).

כך, נקבעו שתי החזקות החלוטות הבאות, שכל אחת מהן כשלעצמה מספיקה, להיותו של יחיד תושב ישראל:

• יחיד ששהה בישראל 75 ימים או יותר בשנת המס, ולפחות 183 ימי שהייה משוקללים.
• יחיד ששהה בישראל 30 ימים או יותר בשנת המס, ולפחות 140 ימי שהייה משוקללים, ומתקיימת לגבי בן או בת זוגו החזקה המתוארת באפשרות מס’ 1 לעיל.

מנגד, נקבעו חזקות חלוטות, אשר לפיהן יחיד ייחשב תושב חוץ:

1) יחיד ששהה בישראל 74 ימים או פחות בשנת המס, ולכל היותר 110 ימי שהייה משוקללים בכל אחת מתקופות החישוב החלופיות.

2) יחיד ששהה בישראל – הוא ובת או בן זוגו – 90 ימים או פחות בשנת המס, ולכל היותר 125 ימי שהייה משוקללים בכל אחת מתקופות החישוב החלופיות.

חישוב “ימי השהייה המשוקללים” נקבע באופן הבא:

חישוב ימי השהייה המשוקללים נעשה למשך תקופה של שלוש שנים על מנת לבחון את התקיימות החזקות שהוגדרו לעיל לגבי תושב ישראל או תושב חוץ. לצורך כך נקבעו שלוש תקופות חישוב חלופיות בנות שלוש שנים, לגביהן תיבדק כל אחת המחזקות – (1) שנת המס והשנתיים שלפניה; (2) שנת המס והשנתיים שאחריה; ו-(3) שנת המס, שנה לפניה ושנה אחריה. לצורך החישוב כל יום בשנת המס, ייחשב יום מלא. כל יום בשנה הצמודה לשנת המס (לפניה או אחריה) יחשב שליש יום, וכל יום בשנה הרחוקה משנת המס (קרי, שנתיים לפניה או שניים אחריה), יחשב כשישית יום.

נבחן לדוגמא את שנת 2025, לגבי יחיד ששהה בישראל 140 ימים בכל שנה בשנים 2023-2025:

לפי המצב הקיים, היחיד שהה בישראל 140 ימים בשנת 2025 ולכן לא חלה החזקה הקיימת כעת – 183 ימים בשנה. גם החזקה השנייה, בה בוחנים 425 ימים במשך 3 שנים לא חלה – כיוון שאותו יחיד שהה בישראל 420 ימים בשלוש השנים. במצב הנוכחי, אותו יחיד לא ייחשב תושב ישראל אלא אם חל לגביו מבחן מרכז החיים.

לעומת זאת, לפי החזקות המוצעות בתזכיר, כפי שהוגדרו לעיל, חישוב ימי השהייה המשוקללים בשנים 2023-2025 יהיה כזה:

140+1/3X140+1/6X140=210

כלומר, לפי ההגדרה החדשה מתקיים שהיחיד שהה בישראל 140 ימים בשנת 2025 (יותר מ75), וכן שימי השהייה המשוקללים של היחיד באותה שנה הם 210 (יותר מ- 183). כלומר, בהתאם לחזקות החלוטות המוצעות בתזכיר, היחיד כן ייחשב תושב ישראל לצרכי מס באותה שנה במקרה זה.

בנוסף לחזקות אלה, מוצע בתזכיר החוק לקבוע הסדרים בדבר המועד המדויק שבו הופך יחיד עולה חדש או תושב חוזר לתושב ישראל, וכן המועד המדויק שבו יחיד שעוזב את ישראל יפסיק להיחשב תושב ישראל לצרכי מס.

תחולת השינוי החל משנת המס שלאחר יום התחילה.

מטרת התיקון והשלכותיו

מטרת החקיקה היא ליצור ודאות משפטית בנוגע למעמד התושבות של יחידים, לצמצם חיכוכים בין נישומים לפקידי שומה, ולהבטיח אחידות ביישום הכללים על ידי רשות המסים.

עם זאת, אנו סבורים כי החקיקה מחמירה מדי עם היחידים, ומכניסה תחת הגדרת תושב ישראל גם יחידים שמרכז חייהם אינו בישראל והם אינם תושבי ישראל. נוסף לכך, רבים שאינם מנהלים את מרכז חייהם בישראל, ייאלצו לשקול ולמדוד את הגעתם לארץ על מנת שלא להיכנס לגדרי חזקה שאינה ניתנת לסתירה – דבר שיש בו משום פגיעה ביחידים, במשפחותיהם ואף במדינה, שמבקשת לקדם כניסה לארץ.

ביחס ליחידים ששוהים חלק מזמנם בישראל, ובשאר הזמן במדינת אמנה, אף על פי שהשינוי הוא שינוי גדול בחוק המקומי בישראל, ספק אם בפרקטיקה הוא ישפיע באופן משמעותי על מדינת התושבות שלהם: השינוי יגרום ליחידים רבים להיחשב תושבים בשתי המדינות. מכאן, שייווצרו יותר דיונים סביב “שוברי השוויון” שבאמנות המס, אשר מבוססים ככלל על מבחן “מרכז החיים”, וכך ההכרעה בדבר מקום התושבות תחזור למבחן “מרכז החיים”. אם כן, השינוי ישפיע יותר על יחידים השוהים ביתר זמנם במדינות שאינן מדינות אמנה.

לסיכום: המלצות והיערכות

לנוכח חשיבות השינוי המוצע והשלכותיו האפשריות, מומלץ לכל מי שמעמד התושבות שלו בישראל אינו בהיר, לפנות לקבלת ייעוץ פרטני שיכלול, בין היתר, בדיקת מספר ימי השהייה בישראל לפי שלוש תקופות החישוב, בחינת החזקות החלוטות החדשות, הערכת ההשפעה של חבות המס בישראל לצד בחינת אמנות מס בינלאומיות ונקיטת צעדים פרקטיים מראש – שינוי תכניות שהייה, תושבות או מבנה הכנסות, בהתאם לצורך. מחלקת המיסוי במשרד תשמח לעמוד לרשותכם לבחינת ההשפעה של תזכיר החוק על מצבכם האישי.

***

עו”ד, רו”ח חנא דאהר, שותף במחלקת המיסוי במשרד, ועו”ד איתיאל שלוש ממחלקת המיסוי במשרד.

מחלקת המיסוי של המשרד נמנית עם המובילות בישראל, ומדורגת באופן עקבי במדריכי דירוג מקומיים ובינלאומיים. הצוות מלווה לקוחות ישראליים ובינלאומיים במגוון תחומים: מיסוי בינלאומי, מיסוי יחידים ונדל”ן, תגמול עובדים, מיסוי קריפטו, תמריצים ומענקים. המחלקה מספקת פתרונות מיסוי יצירתיים ויעילים לעסקאות מורכבות ולתכנוני מס אסטרטגיים, ופועלת מול רשות המסים ובתי המשפט, תוך שיתוף פעולה הדוק עם מחלקות המשרד המסחריות.