ניתן להכיר ב"חברת מדף" כנהנה לצורך מתן פטור ממס רכישה וממס שבח

ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) פסקה כי מכירת זכות במקרקעין מחייבת את המוכר במס שבח ואת הקונה במס רכישה, אך חיובים אלה לא יחולו על מכירת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה.

חברת קמרון אחזקות בעלים הרשומים של מחצית זכויות בנכס מקרקעין רכשה מחברת אזורים את המחצית השנייה של הנכס. הרכישה נעשתה בנאמנות עבור חברה בהקמה. לאחר הרכישה הוגשו הצהרות של שתי החברות למנהל מיסוי מקרקעין בירושלים. כמו כן הוגשה הודעה על נאמנות מטעם קמרון לטובת נהנה – החברה בהקמה. בהודעה צוין כי הנהנה הפקיד ערבות של 7,000,000 ש"ח.

למרות הודעת הצדדים, מנהל מיסוי מקרקעין הוציא שומה עיקרית מבלי שהוכרה הודעת הנאמנות והנאמנות לא נרשמה. לאחר מכן הוגשה הצהרה על העברת המקרקעין מקמרון כנאמן, לחברה שהוקמה, תוך שהתבקש פטור ממס בגין העברה זו לפי סעיף 69 לחוק ותקנה 27 (א) לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה). מנהל מיסוי מקרקעין דחה את עמדת החברות והחברות הגישו ערר על החלטתו.

מנהל מיסוי מקרקעין טען כי הסכם הנאמנות לא התייחס לנהנה ספציפי ולא צוין בו זהות הנהנה. לפיכך, אין תחולה לפטור ממס כאשר זהות הנהנה אינה ידועה בשעת ביצוע המכירה. לטענת החברות, בהסכם הנאמנות הכוונה הייתה לחברה חדשה בהקמה ואין הבדל בין חברה בהקמה לבין חברת מדף. עוד טען מנהל מיסוי מקרקעין כי קמרון הייתה בעלת אינטרס במקרקעין והייתה בעלת זכות אישית לרכישתם. נטען כי קמרון אינה יכולה להיות נאמן, מאחר והינה בעלת אינטרס במקרקעין, בשל היותה בעלים של מחצית מהמקרקעין. עוד נטען כי הליך ההתמחרות היה בין קמרון לבין אזורים בלבד. דהיינו, הזכות לרכוש את הזכויות של האחר במקרקעין הייתה של כל אחת מן החברות הנ"ל בלבד.

הוועדה קיבלה את הערר ופסקה כי מכירת זכות במקרקעין מחייבת את המוכר במס שבח ואת הקונה במס רכישה. חיובים אלה לא יחולו על מכירת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה. כדי שתתקיים נאמנות מהותית צריכים שיתקיימו תנאים מסוימים כמו: נערך הסכם נאמנות שלפיו הנאמן יחזיק בשמו הוא בזכות במקרקעין כאשר הנהנה הוא הזוכה בפירותיו של הנכס; הנאמן ישאיל את שמו לצורכי ביצוע העסקה, כאשר הרכישה מבוצעת בעבור הנהנה ולנאמן אין אינטרס כלכלי או זכות הנאה כלשהי בנכסי הנאמנות מלבד שכר סביר ועוד. אין קושי בכך שהנאמן ירכוש זכויות במקרקעין, מקצתן עבור עצמו ומקצתן כנאמן עבור אחר.

יש להבחין בין העניין שיש לנאמן בעסקה כמכלול ובין החלק בנכס שנרכש עבור הנהנה: כאשר מדובר בנאמנות שבה הנכס הנקנה נרכש עבור הנהנה בלבד ולנאמן אין חלק בו או אינטרס בו, נאמנות כזו ראויה לפטור ממס הקבוע בחוק.

בנסיבות אלו, אין לראות בכך שלחברת קמרון היה אינטרס בעסקה כמכשול להכרה בה כנאמן. זכותה לא הייתה זכות אישית בנכס הנאמנות, המונעת את ההכרה בנאמנות המהותית. אין קושי בהכרה ב"חברת מדף" כנהנה. העובדה כי לבסוף נעשה שימוש בחברת מדף שהוקמה קודם לכן והעובדה שהערבות לביצוע העסקה הועמדה על ידי חברה אחרת, אינן הופכות את הנהנה לגורם נסתר ואת הנאמנות לנאמנות נסתרת. לפיכך בנסיבות העניין חלים הפטור ממס שבח והפטור ממס רכישה ביחס להעברת הזכויות.