העברה של נכס במקרקעין לנאמן לא תיחשב עוד לאירוע מס
ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין קבעה, כי העברת נכס מקרקעין הנמצא בישראל מהבעלים (היוצר) לידי נאמן, לא תחשב לאירוע מס. החלטה המנוגדת לחוזר המס של רשות המיסים, העוסק במיסוי נאמנויות.
פרטי המקרה
העוררים הינם בני זוג תושבי קנדה. הם ביקשו להעביר לידי נאמן ארבעה נכסים בבעלותם אשר מצויים בישראל, על מנת שינהל אותם עבור נכדתם (הנהנית). עיקרי הסכם הנאמנות קבעו, כי הנכסים יועברו לשליטה וניהול הנאמן. הרווחים והנכסים יועברו לנהנית בשלבים ובמועדים קבועים בהסכם הנאמנות והכל תוך פיקוח של מגן נאמן שמונה מטעמם.
העוררים דיווחו לרשות המיסים וביקשו לראות את העסקה כעסקה שאינה חייבת במס (רכישה ושבח). זאת הן לאור היותה ללא תמורה והן לאור פקודת המיסים (התומכת בעמדתם בעניין) הנוגעת להעברת נכסי מקרקעין בנאמנות. לטענתם מועד החיוב במס צריך להיות מועד מכירת הדירות על ידי הנאמן או העברת כל אחת מהדירות לידי הנהנית.
הרשות דחתה את האמור. היא טענה, כי מדובר בעסקה החייבת במס על פי חוק מיסוי מקרקעין, בהתייחסה לשני סוגי נאמנויות בלבד:
- הקניית מקרקעין לנאמנים מסוימים או לאפוטרופוס מכוח חיקוקי דין כרשימה סגורה (סעיף 3 לחוק).
- נאמן הרוכש מקרקעין מראש עבור נהנה ידוע ומזוהה כשליח (סעיפים 69 ו-74 לחוק).
מכיוון שעסקת נאמנות זו אינה אחת מהן, יש לטענת הרשות לחייב במס במועד המכירה לנאמן ולאחר מכן, בביצוע העסקה הנוספת בהתאם לטיב העסקה.
הערר עסק בעיקר בשאלה האם שתיקת המחוקק בכל הקשור לחוק מיסוי מקרקעין לעניין הקניית נכסים לנאמן, המפורט בפרק הנאמנויות שבפקודה מהווה "הסדר שלילי" או "לאקונה" שעל בית המשפט להשלימה בהתאם לתכלית החקיקה, עקרונות השכל הישר.
הפסיקה
ועדת הערר קבעה כי קיימת לאקונה (החסר) בחוק מיסוי מקרקעין. הסיבה לכך שאין כל התייחסות מפורשת למיסוי הקניית נכסי מקרקעין מהיוצר לנאמן עבור נהנים מסוימים. זאת כפי שמצוי בפרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה, הקובעת כי "הקנייה לנאמן ע"י יחיד שנעשתה בלא תמורה, לא תיחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה'". אינה מהווה "הסדר שלילי" אלא "לאקונה" שכן, אין בחסר הקיים, כוונה מפורשת של המחוקק, אלא חסר שיש להשלימו באמצעות חקיקה אחרת המשתלבת בחוקי המיסוי. במקרה זה, לפי פרק הנאמנויות שבפקודה.
בנוסף, ועדת הערר מחזקת את העובדה כי מדובר בלאקונה בכך שנסמכת בפסק הדין על המלצות "ועדת ישראלי". היא מציינת כי: "אחת ההמלצות החשובות של "ועדת ישראלי" שעל בסיסה תוקן, בין היתר, פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה, לפיה אין מקום לקיומן של הוראות שונות המבחינות בין נכסים שהם זכויות במקרקעין שהם נשוא לחיוב לפי חוק מיסוי מקרקעין, לבין נכסים שהם נשוא לחיוב במס על פי חלק ה' לפקודה. אין כל הצדקה וכל הגיון שהעברה לנאמנות של מניות בחברה תעשיתית או נכס מקרקעין בחו"ל (הכפופים למיסוי לפי חלק ה' לפקודה) לא תיחשב כ"מכירה" ותהא פטורה ממס, ואילו העברה לנאמנות של מניות באיגוד מקרקעין או נכס מקרקעין בישראל תיחשב כ"מכירה" ותהא חייבת במס".
ועדת הערר קיבלה את טענת העוררים, כי מדובר בלאקונה שעל בית המשפט להשלימה לפי עקרונות המיסוי שנקבעו בפרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה ובכך לראות את העסקה בין היוצר לנאמן ואין לראות בה כאירוע מס הן לעניין מס השבח והן לעניין מס הרכישה. לפיכך, מועד אירוע המס ידחה למועד בו הנאמן ימכור את נכסי המקרקעין או לחילופין יעבירם לנהנית. ועדת הערר אף ציינה, כי חיוב במס בשלב ההקניה ובמס נוסף במועד העברה לנאמן או למכירה תגרום "לתשלום מס לא אמת".
השלכות
החלטה זו של ועדת הערר הינה החלטה משמעותית, שככל הנראה רשות המיסים תערער עליה. על מנת שתהיה וודאות בעניין מיסוי מס שבח ורכישה בעסקאות מסוג זה, על המחוקק להסדיר את מיסוי עסקאות הנאמנות בחקיקה מסודרת.