סיכום שנת 2025 במיסוי מקרקעין

שנת 2025 במיסוי מקרקעין התאפיינה, בין היתר, בעמידה דווקנית על דרישות הדין – הקלה, פטור או מדרגת מס מיטיבה יינתנו רק בהתקיים התנאים הקבועים בחוק, במועדים שנקבעו, ובהוכחה מלאה של העובדות הרלוונטיות. במוקד עמדו שאלות של זכאות להטבות מס לדירות מגורים, הבחנה בין נכסים פרטיים לעסקיים, וסיווג זכויות ועסקאות (חכירה, הרשאה, העברה ללא תמורה ועוד) לצרכי מס.

דירות מגורים: זכאות להטבות ופטורים

רכישה בקבוצת רכישה: חוק מיסוי מקרקעין מאפשר לרוכשי זכות לדירה בקבוצת רכישה שבנייתה התעכבה, לרכוש דירה חדשה לפי מדרגות מס של דירה יחידה, בתנאי שבעת רכישת הזכות בקבוצת הרכישה לא היתה בבעלותם דירה אחרת. במקרה זה, בעת רכישת הזכות בקבוצת הרכישה, היתה לרוכשים דירה אחרת. בית המשפט קבע שהם לא זכאים להטבת מס רכישה של דירה יחידה ברכישת הדירה החדשה, ודחה את טענתם כי ניתן לראות בדירה שנרכשה בקבוצת כ"דירה חלופית" לדירה הקודמת שנמכרה מאוחר יותר (ו"ע 28123-04-21 מלכיאור נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים).

פטור ממס שבח ליורשים: יורש זכאי למכור בפטור ממס שבח דירה שהתקבלה בירושה, רק בנסיבות בהן היתה זו דירתו היחידה של המוריש. במקרה זה, המוריש רכש דירה נוספת לפני פטירתו והתחייב למכור את הדירה הישנה בתוך המועד הקבוע בחוק, אך לפני שמכר את הדירה הישנה נפטר. היורשות הספיקו למכור את הדירה הישנה בזמן הנדרש לצורך קבלת הפטור, אך נקבע שאין בכך כדי לזכות אותן בפטור מוריש כיוון שביום פטירתו היו למוריש שתי דירות (ו"ע 20627-03-24 כהן נ' מיסוי מקרקעין נצרת).

סיווג נכס כ"דירת מגורים": המחלוקת עסקה בשאלה, האם הדירה הנמכרת עונה להגדרת דירת מגורים לצורך מס שבח, האם "בנייתה הסתיימה" והאם היא "מיועדת למגורים לפי טיבה". נקבע כי בנייה מסתיימת כשהדירה כשירה לשמש למגורי אדם בתנאים סבירים ומקובלים. נכס ייחשב כדירת מגורים רק אם בנייתו הסתיימה בפועל והוא כולל תשתיות חיוניות (חשמל, מים, מטבח וכיו"ב) וקיבל טופס 4. מבנים נטושים, הרוסים או כאלו המיועדים לפי ייעודם התכנוני למסחר, לא יזכו להטבות מס שבח השמורות לדירות מגורים – שהרי אינם עונים על התנאי הבסיסי של "מיועד למגורים לפי טיבו" (ו"ע 10100-07-22 אוריון נ' מנהל מיסוי מקרקעין ת"א; ר' גם ו"ע 23653-07-22 אסולין נ' מנהל מסמ"ק ירושלים).

עסקאות במקרקעין: מהסכם חכירה, העברה במתנה ועד הלכת השיתוף

חוזה חכירה ללא אופציית הארכה מוקנית: בחוזה חכירה לתקופה של 24 שנים ו-11 חודשים נקבע כי ככל שבעתיד תוארך תקופת החכירה, הדבר יהיה  בתנאים הנהוגים באותו ענף ובכפוף לרישיון יצור בתוקף. ביהמ"ש קבע, כי אין בקביעה זו כדי לגבש אופציית קונה להארכת החכירה המהווה עסקה במקרקעין. (ו"ע 44227-02-23 חוות רוח אודם – אגודה שיתופית חקלאית בע"מ  נ' מנהל מס שבח מקרקעין טבריה; ו"ע 44200-02-23 בעניין אלוני הבשן).

פיצויי הפקעה בגין הרשאה במקרקעי ישראל: פיצויי הפקעה המשולמים בגין זכות הרשאה מתחדשת במקרקעי ישראל חייבים במס שבח, גם אם במועד ההפקעה לא היה חוזה בתוקף ובלבד שקיימת ציפייה סבירה לחידושו – הזכות במקרקעין אינה אובדת בתקופת הביניים בין חידוש חוזה אחד למשנהו (ו"ע 54892-10-23 ישע נ' מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע).

העברת מניות לקרוב ללא תמורה: ניתן לקבל פטור ממס שבח בהעברת מניות ללא תמורה בין אחים, גם אם המניות הוקצו לראשונה בעת הקמת החברה ובלבד שמקורן בקרקע שנרכשה על ידי ההורים והועברה לחברה לפי סעיף 104ב לפקודת מס הכנסה (ו"ע 53364-04-22 ארבטמן נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה).

עולים חדשים: התקופה הרלוונטית לצורך קבלת הטבות מס רכישה לעולה חדש במקרה של רכישת דירה על הנייר  נמנית מיום סיום הבנייה של הדירה (ו"ע 20627-03-24 אייזלער נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים).

דיני משפחה – הלכת השיתוף הספציפי בין בני זוג: בית המשפט העליון קבע, כי מכוח הלכת השיתוף הספציפי ניתן לייחס לאחד מבני זוג שהתגרשו, זכויות בדירות מגורים שהתקבלו מכוח עסקת קומבינציה שנערכה על ידי בן הזוג השני, שהקרקע היתה רשומה על שמו, ואשר התקבלה בידו במתנה לפני הנישואין (בע"מ 5620-24 פלונית נ' פלוני).

אמנם פסק הדין שייך לתחום דיני המשפחה אולם עשויות להיות לו השלכות, חיוביות ושליליות, גם בתחום המס עבור הנישום. לחיוב – העובדה כי מדובר בנכס משותף תאפשר לפצל את השומות בין בני הזוג באופן שיפחית את נטל המס במקרים של פריסת השבח, ואף לצורך הקטנת החשיפה למס יסף. לשלילה – הסתכלות על נכס חיצוני כנכס משותף עלולה לפגוע בקבלת הטבות מס של דירה יחידה – הן לעניין מס שבח והן לעניין מס רכישה.

התחדשות עירונית: תמ"א 38/1

מנהל מיסוי מקרקעין קבע כי רכישת זכויות בפרוייקט תמ"א 38/1 בו טרם הגיע יום המכירה הנדחה, חייבת במס רכישה, שכן באותו שלב כבר ניתן היתר בנייה. ביהמ"ש קבע כי העוררת רכשה את הזכויות לפני שהגיע יום המכירה הנדחה, שהוא המוקדם מבין קיום המתלים או תחילת מתן שירותי הבנייה. במתן שירותי בנייה הכוונה להתחלת בנייה בפועל ולא למועד מתן היתר הבנייה. כן נקבע, כי התנאי בדבר קבלת ליווי פיננסי אף הוא תנאי מתלה בהסכם, שכן מילויו תלוי בגוף המממן, וכי תנאי זה מתקיים לכל המוקדם כאשר נחתם הסכם הליווי (ו"ע 1915-04-22 אבני דרך י.י. בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים).

על התפר בין מיסוי מקרקעין ומס הכנסה

בשנת 2025 פורסמו מספר פס"ד שעסקו בשאלת סיווג השבח ממכירת דירת מגורים כהכנסה פירותית – בין בשל סיווג העסקה כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ובין כהכנסה מעסק – לעניין זה ר' ע"מ 55781-05-22 בנטל נ' פקיד שומה חיפה (מכירת דירה כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי); ע"מ 57150-03-22 טויטו נ' פ"ש חיפה (ייחוס הכנסה לאב ממכירת דירה הרשומה ע"ש בנו וסיווגה כהכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי); ר' גם ע"מ 21387-08-20 פנחס נ' פ"ש עכו ומנהל מע"מ עכו (מכירת מספר רב של דירות, שחלקן ניתנו לבני משפחה, כעסק למכירת נדל"ן).

בעניין דומה של סיווג הכנסה מדמי שכירות, חשוב להכיר את העמדה שהציג פקיד השומה בעניין וייס (ע"מ 7265-02-23) כאשר טען כי הכנסות דמי השכירות מ-17 דירות הן הכנסות פאסיביות (!) ולא הכנסות עסקיות, שכן טענה זו שירתה אותו באותו עניין. ספק אם בנסיבות אחרות טענה זו היתה מתקבלת על ידו.

עדכוני חקיקה במיסוי מקרקעין ומה על הפרק?

מועד מכירת דירה ישנה כנגד רכישת דירה חדשה: ברכישת דירה חדשה החל מתאריך 1.6.2025, שנועדה להחליף דירת מגורים ישנה, התקופה למכירת הדירה הישנה לצורך זכאות להטבת מס רכישה ומס שבח של דירה יחידה, עומדת על 24 חודשים במקום 18 חודשים (לאחר שהוראת השעה שקבעה את התקופה ל-18 חודשים פקעה).

הצעות חוק הממתינות לאישור – מבט קדימה ל-2026:

החזרת מס רכוש –  עיקרי ההצעה הם העלאת שיעור מס רכוש מאפס ל- 1.5%, הרחבת בסיס המס כך שיוטל על כל קרקע פנויה, כולל קרקע חקלאית ששוויה עולה על 100,000 ₪ לדונם. תזכיר החוק מטיל חובת דיווח והגשת שומה עצמית על בעלי הקרקע.

מס יסף – מוצע כי במסגרת קביעת ההכנסה החייבת לצורך הטלת מס יסף ייכלל גם שבח חייב שנצמח במכירת דירת מגורים, ללא מגבלת שווי (כיום מצומצם לשבח חייב ממכירת דירת מגורים ששוויה עולה על סך של 5,382,285 ₪).

ריווח מדרגות מס הכנסה – הצעה נוספת היא לרווח את מדרגות מס הכנסה כך שטווח גדול יותר של הכנסות ייכלל במדרגת המס של 20% וטווח קטן יותר של הכנסה ייכלל במדרגות המס של 31% ו-47%.

עולים חדשים – מוצע להעניק הטבת מס זמנית לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים שיהפכו לתושבי ישראל לצרכי מס בשנת 2026: פטור ממס על הכנסות מיגיעה אישית בישראל החל ממועד ההגעה לישראל, לתקופה של 5 שנים, בכפוף לתקרות הטבה שפוחתות עם השנים. בשנת 2026 הפטור יינתן באופן יחסי לתקופת התושבות.

****

עו"ד מאיה כרמי לוברטובסקי, שותפה, ראש תחום מיסוי מקרקעין במשרד.

מחלקת מיסוי מקרקעין במשרד מעניקה ייעוץ משפטי מקיף בתחום תכנוני מס וליווי של כלל הסוגיות המיסויות השונות העולות בקשר עם עסקאות מקרקעין. לרבות, עסקאות נדל”ן מורכבות מבחינת מיסוי, לרבות עסקאות התחדשות עירונית, עסקאות קומבינציה, עסקאות תמורות, עסקאות למכירת דירות מגורים עם זכויות בנייה, עסקאות של קבוצות רכישה, עסקאות של רשויות מקומיות, הפקעות, הסכמי חכירה, פירוק איגודי מקרקעין ועוד.