שיטות דיווח – "על בסיס מצטבר" או "על בסיס מזומן"

לאחרונה קבע בית המשפט המחוזי כי בנוגע לאופן הדיווח של עסק לרשות המיסים – על בסיס מצטבר או על בסיס מזומן, לא די לבחון את השאלה הטכנית של יכולת הדיווח של העסק בהשוואה לענף שבו הוא נמצא, כי אם גם בחינה מהותית הבוחנת האם השיטה משקפת כהלכה את ההכנסות של העסק, תוך שימת דגש על המהות הכלכלית שלו.

דיווח מצטבר או דיווח על בסיס מזומן?

החשבונאות מאפשרת מספר שיטות מדידה במסגרת הרישומים בספרים של כל עסק או חברה. שיטות אלה נבדלות בין היתר, במועד עיתוי ההכרה בכל "הכנסה" ובכל "הוצאה". האחת – "השיטה המצטברת" לפיה כל הכנסה נרשמת בעת שמתגבשת הזכות לקבלה וכך לגבי כל הוצאה – ההכרה הינה במועד היווצרות ההתחייבות. השנייה – "שיטת מזומן" לפיה כל הכנסה נרשמת רק בעת קבלתה בפועל וכך לגבי כל הוצאה – ההכרה הינה במועד הוצאת ההוצאה בפועל.

קביעת בית המשפט

קביעת בית המשפט באה בעקבות ערעור שהגישה חברת מיקוד ישראל אבטחה שרותים וכח אדם בע"מ, חברה העוסקת במתן שרותי שמירה וניקיון, ללא מלאי עסקי שהוא. פקיד השומה דחה את שומותיה העצמיות של החברה, שהיו על בסיס מזומן, והוציא לה שומות על בסיס מצטבר, ואף הטיל על החברה קנס גירעון.

החברה הגישה ערעור בגין שומות מס הכנסה שהוצאו לה לשנים 2013-2017, כאשר עיקר הערעור נסוב סביב השאלה כיצד היה ראוי כי החברה תדווח על הכנסותיה לרשויות המס, האם בדיווח על בסיס מצטבר או שמא בהתאם לדיווח על בסיס מזומן.

בערעור קבע בית המשפט כי בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל, לא היתה מניעה שהחברה תדווח על בסיס מזומן, כיוון שהדבר מתאפשר כשמדובר בחברות בהן אופי הדיווח על בסיס מזומן מתאים לאופי החברה וכי נשמרת עקביות בדיווח כזה. בנוסף צויין כי אין מניעה שחברה תדווח על בסיס מזומן וזאת לאור ההלכה הידועה זה מכבר בעניין "קבוצת השומרים" ולנוכח העובדה שעסקינן בחברה שנותנת שירותים (ולא מחזיקה במלאי עסקי). אך בד בבד, נקבע כי בבחינה של כל מקרה לגופו, תחום עיסוקה של חברה לא ישמש תנאי בלעדי ונדרשת בחינה מהותית לפיה שיטת הדיווח על בסיס מזומן אכן משקפת נאמנה את הכנסותיה של החברה. מטרת הבחינה המהותית נועדה להראות כי הדיווח לרשות המסים תואם לדרך התנהלותה הכלכלית בפועל של החברה וכי הדיווח משקף נכונה את מצב ההכנסות שלה.

תוצאות הערעור

לאחר שבית המשפט בחן את החברה בהתאם לבחינה המהותית, הוא הגיע למסקנה כי בנסיבות העניין, דיווח על בסיס מזומן לא משקף באופן נאות את הכנסותיה של החברה ומשכך, אין לאפשר דיווח לרשויות המס על בסיס זה.

בית המשפט הגיע למסקנה זו לאחר שהתוודע לעובדות כי החברה נהגה להכין שני "סטים" של דיווחים חשבונאיים. הראשון והראשי ביניהם הינו על בסיס מצטבר, אשר שימש אותה לצרכי קבלת אשראי מבנקים, בחינת מבחן הרווח לצורך חלוקת דיבידנד, בחינת שיעורי רווחיות ולצורך קבלת החלטות ניהוליות, הצגת מחזורים לצורך התמודדות במכרזים ועוד. הסט השני חושב על בסיס מזומן, ושימש אותה אך ורק לצרכי מס ולצורך הגשת דיווחיה של החברה לרשות המיסים. יוצא אפוא, כי פעילותה המסחרית העסקית של המערערת התנהלה על פי השיטה המצטברת ואילו רק דיווחיה על הכנסות למס הכנסה היו "על בסיס מזומן."

בנוסף, ההכרעה נבעה מכך שמלבד הגשת דיווח על בסיס מזומן לפקיד השומה, החברה לא עשתה בדוח על בסיס מזומן כל שימוש אחר ומבחינה אובייקטיבית, יש לראות בדוח ככזה שנועד להפחית את חבות המס של החברה. כל עוד לא הוכח כי יש בבסיס הכנת הדוח והגשתו על בסיס מזומן מטרה מסחרית יסודית אחרת, מדובר למעשה בעסקה מלאכותית.

שני סטים

בהקשר זה יש לציין כי במרץ 2005 פרסמה רשות המסים הודעה לעיתונות ולפיה ניתן לערוך דוחות על בסיס מצטבר ולבצע התאמה על בסיס מזומן לצרכי מס במסגרת דו"ח התאמה לצורכי מס.
גישה זו של רשות המיסים קיבלה ביטוי במהלך שנת 2012 במסגרת הוראת ביצוע 8/2012. לפי ההוראה, אפשרה רשות המסים שבתקופה ממועד פרסום ההודעה לעיתונות ועד למועד פרסום הוראת הביצוע הנ"ל, לפעול באותו אופן ולמעשה לבצע התאמה מבסיס מצטבר לבסיס מזומן במסגרת דוח התאמה למס עד לשנת 2012 – מועד פרסום הוראת הביצוע.

יחד עם זאת, בכל הנוגע לשנים העוקבות למועד פרסום הוראת הביצוע, הדעות בנוגע למדיניות המיושמת היו חלוקות. פקיד השומה טען כי נאסרה הפרקטיקה של התנהלות על בסיס מצטבר והגשת דוח על בסיס מזומן, בה בשעה שהחברה טענה שנאסר רק מצב של התאמה לבסיס מזומן באמצעות דוח התאמה כאשר לא נערכים דוחות מקבילים, אך לא נאסרה הכנה של שני דוחות חשבונאיים מקבילים (או במילים אחרות, שני סטים), כאשר האחד על בסיס מצטבר והשני על בסיס מזומן.

בית המשפט העלה את הנקודה לפיה ראוי היה כי רשות המיסים תבהיר את כוונתה לאסור התנהלות של חברות שבהן נהוגה פרקטיקה של בסיס מצטבר ודיווח על בסיס מזומן וכי חברה לא צריכה "להחמיר על עצמה יותר" ולא להיות בבחינת "צדיק יותר מהאפיפיור". בשל כך, בין היתר, ביטל בית המשפט את קנס הגירעון שהוטל על החברה. אולם, בית המשפט קבע לגופו של עניין, כי בנסיבות המקרה, דיווח על בסיס מזומן אינו משקף באופן נאות את הכנסותיה של החברה ולכן החברה אינה יכולה לדווח למס הכנסה על בסיס כזה.

קביעת בית המשפט מבהירה כי הכרחי להבין את המהות העסקית של החברה ואת אופי הדיווח המתאים לה בצורה מושכלת ומיטבית. ככל שמתאפשר, חשוב להבין את מהותו של הענף הכלכלי שאליו משויכת החברה, ולבסס הסברים מהותיים שמצדיקים את שיטת הדיווח לרשויות המס.

תכנון כזה יכול להוביל לפעילות תקינה ומיטבית יותר של החברה, ולסייע להימנע מקנסות ומליקויים כאלו ואחרים שיועמדו לבחינה מצד רשויות המס ביום מן הימים.

***

מחלקת המיסים בברנע ג'פה לנדה תשמח לעמוד לשירותכם ולספק חוות דעת מקצועית בעניין.

חנא דאהר הוא שותף במחלקת המסים במשרד.