האם אפשר ליהנות מכפל הטבות במס רכישה?

לפני מספר ימים פרסמה רשות המיסים הנחיה חדשה שמעדכנת את הכללים לקבלת הטבות במס רכישה לנכים, עיוורים, נפגעים ובני משפחה של חללי מערכות ישראל. בנוסף, ההנחיה עוסקת בשאלה האם אדם נכה שקיבל דירת מגורים במתנה מקרוב יכול ליהנות משתי הטבות במס רכישה במקביל.

מהי הטבת מס רכישה לפי תקנה 11

אדם הנכס להגדרת נכה, עיוור, נפגע או בן משפחה של חייל שנספה במערכה, הרוכש דירת מגורים לשם מגוריו בה, זכאי לתשלום מס רכישה מופחת ברכישת הדירה בשיעור של 0.5% על מלוא שווי הרכישה. אם מדובר בדירה יחידה של אותו רוכש ושווי הרכישה אינו עולה על 2,500,000 ש"ח, הטבת המס אף רחבה יותר, כך שעד לסכום של 1,978,745 ש"ח (נכון לשנת 2024) לא ישולם כלל מס רכישה, ועל יתרת שווי הרכישה ישולם מס רכישה בשיעור 0.5% בלבד.

הזכאי להטבה יוכל ליהנות ממנה פעמיים בחייו בלבד.

הוראת ביצוע 3/2024 – עדכון ההנחיות בנוגע למקרים בהם חלה תקנה 11

גם לפני פרסומה של ההוראה, רשות המיסים התנהלה לפי כללים מסויימים כאשר דובר בהטבת המס לפי תקנה 11, אך הם לא היו מרוכזים במקום אחד ולא פורסמו בצורה מסודרת, כך שמי שלא מתמחה בתחום לא תמיד היה חשוף לאותם כללים.

בהוראת הביצוע ריכזה רשות המיסים הנחיות בנושא יישומה של תקנה 11. חלק מההוראות הכלולות בהוראת הביצוע אינן מחדשות אלא נועדו להציג באופן ברור את עמדתה הרשמית של רשות המיסים וחלק מהן מהוות פרסום רשמי ראשון של עמדת רשות המיסים ביחס לסוגיה המדוברת.

בהוראה חודדו, בין היתר, הנחיות הנוגעות למתן הטבת מס רכישה להורים שרוכשים דירה עבור ילד נכה שהוא קטין, ונכתבו בצורה ברורה הצעדים והפעולות שיש לנקוט בהם על מנת לקבל הטבה זו.

בנוסף, הוספה התייחסות גם למקרה שבו מדובר בילד נכה שהוא בגיר פסול דין, שגם בו ניתן לעשות שימוש בהטבת מס הרכישה לפי תקנה 11 למרות שההורים הם שרוכשים את דירת המגורים. בנוסף, נכללה בהוראת הביצוע התייחסות לקטגוריות השונות שכוללת הגדרת "נכה" בתקנות מס רכישה, לצד הוראות שונות שנועדו להקל על נישומים במקרים שבהם היה ספק בנוגע לתחולת ההגדרה עליהם. להרחבה – ראו עותק מהוראת הביצוע בקישור כאן.

מתי ניתן לעשות שימוש בשתי הטבות מס רכישה שונות באותה עסקה?

כאשר אדם מקבל נכס מקרקעין ללא תמורה מאדם הנחשב "קרוב" לו (לעניין מס רכישה הגדרת קרוב היא – בן זוג, הורה, צאצא, בן זוג של צאצא, אח ואחות), הוא זכאי להטבת מס רכישה של 1/3 ממס הרכישה הרגיל שחל עליו.

האם כאשר מקבל המתנה הוא גם "נכה", כהגדרתו בתקנות מס רכישה, הוא יוכל ליהנות מהטבת המס המיוחדת לנכה הקבועה בתקנה 11 כמפורט לעיל וגם מהטבת מס הרכישה בקבלת מתנה, כך שהוא ישלם רק 1/3 ממס הרכישה שהיה אמור לשלם לפי הטבת מס הרכישה לנכה?

בהוראת ביצוע 3/2024 ניתנה לכך תשובה חיובית באופן רשמי ונקבע, כי כאשר נכה מקבל את הזכות בדירת המגורים ללא תמורה, הוא יוכל ליהנות הן מהטבת מס הרכישה לנכה והן מהטבה של 1/3 מס רכישה, ביחד.

אם כן, כפל הטבות מס רכישה של נכה ומתנה מקרוב הוא אפשרי.

מתי לא ניתן ליהנות מכפל הטבות במס רכישה?

בפסיקה נדונו מספר מקרים שבהם דחה בית המשפט את בקשת הנישומים לשלב שתי הטבות במס רכישה.

בעניין גבע משנת 2005 רכשו בני זוג דירת מגורים יחד. האישה היתה עולה חדשה וביקשה לנצל את הטבת מס הרכישה המיוחדת לעולים חדשים (נכון ללתאריך העסקה שנדונה בפסק הדין מדרגות המס היו: 0.5% מהשקל הראשון ועד סך של 1,169,845 ש"ח ומעבר לסכום זה – 4.5%).

הבעל הוכר כזכאי לפי חוק הלוואות לדיור מתוקף שירותו הבטחוני, ונכון למועד עסקת הרכישה היה זכאי להטבת מס רכישה לפי סעיף שכבר אינו בתוקף היום (עד סך של 499,385 ש"ח –  0%, מדרגה שנייה עד סך של 775,075 ש"ח בשיעור 3.5% ומדרגה שלישית בשיעור 4.5% על יתרת הסכום).

בני הזוג ביקשו ליהנות משתי ההטבות יחד, באופן שיביא לחישוב מס מיטבי עבורם (מדרגת מס ראשונה עד סך של 499,385 ש"ח – 0% (מתוך הטבת המס של הבעל), מעל מדרגת המס הראשונה ועד 1,169,845 ש"ח – 0.5% (מתוך הטבת המס של האישה) ועל יתרת הסכום – 4.5%). בקשתם נדחתה. בית המשפט קבע כי ללא הוראה מפורשת בחוק לא ניתן ליצור הטבה מצרפית מורחבת.

במקרה זה, שילוב ההטבות יביא להטבה שהיא מעבר לגבולות הברורים שתחם המחוקק בשתי ההוראות כשלעצמן, על ידי לקיחת המיטב שיש בכל הטבה בפני עצמה וצירוף החלקים שהועדפו לכדי הטבה שהמחוקק לא קבע כמוה, ועל כן לא ניתן לאשר זאת.

פסק דין בעניין גור

מקרה נוסף של בקשת כפל הטבות במס רכישה נדון על ידי בית המשפט העליון בעניין גור משנת 2014. נציין תחילה כי פסק הדין ניתן בעת שהיה בתוקף נוסח הקודם של תקנה 11 (הטבת מס רכישה לנכה). על פי הנוסח הקודם לא היתה הטבת מס משופרת לנכה הרוכש דירת מגורים יחידה עד לשווי של 2,500,000 ש"ח בדמות מדרגת מס של 0%, ושיעור המס לזכאים להטבת מס רכישה לנכה עמד על 0.5% על כל שווי הרכישה של הדירה.

באותו מקרה, ביקש נכה שרכש דירת מגורים שהיא דירתו היחידה לשלב עם הטבת מס הרכישה לנכה בשיעור 0.5% גם הטבת מס רכישה של דירה יחידה, כך שהטבת המס תהיה מדורגת (בדומה לנוסח הנוכחי) – על סכום מדרגת המס הראשונה  של דירה יחידה לא יהיה חיוב במס כלל, ועל יתרת שווי הדירה יחול שיעור מס של 0.5%.

בית המשפט העליון קבע, כי אמנם לשון שתי ההוראות אינה שוללת את אפשרות השילוב ביניהן, אך גם אינה מלמדת על כוונה ברורה לאפשר כפל הטבות במס רכישה. בית המשפט דחה את בקשת הנישומים לשלב בין הטבות מס הרכישה וקבע שהוא אינו יכול להעניק לתקנות מס רכישה פרשנות מרחיבה שלא נמצא לה עיגון ברור בלשונן או בתכליתן.

כפל הטבות במס רכישה – סיכום ומסקנות

שילוב שתי הטבות מס רכישה שכל אחת מהן כוללת מדרגות מס שונות, באופן שמביא למדרוגת מס חדשות שהן יצור כלאיים המשלב מדרגות מס מיטביות מכל אחת משתי ההוראות, אינו אפשרי, אלא אם החוק מאפשר זאת במפורש, כפי שנעשה בנוסח הנוכח של תקנה 11, המשלב מדרגת מס רכישה של דירה יחידה עם מדרגת מס של נכה, בתנאים מסוימים.

לעומת זאת, במקרה של שילוב הטבת מס רכישה לנכה עם הטבת מס הרכישה של 1/3 ממס הרכישה הרגיל בקבלת מתנה מקרוב, נראה שהיה קל יותר לרשות המיסים לעשות את השילוב גם מבלי הוראה מפורשת בחוק. ייתכן שרשות המיסים רואה במס הרכישה שהנכה זכאי לו לפי תקנה 11, כ"מס הרכישה הרגיל" של הנכה, ועל כן היא מאפשרת לו לשלם רק 1/3  ממס הרכישה הרגיל הזה, כאשר הדירה התקבלה במתנה מקרוב של הנכה. כמו כן, אין במקרה זה ערבוב של מדרגות מס כמו בעניין גבע ובעניין גור המביא לקביעת מדרגות מס חדשות, אלא שילוב "רך" יותר של שתי הטבות מס.

בכל מקרה, לאור עמדתה הרשמית של רשות המיסים בנקודה זו, וכל עוד לא נקבע אחרת על ידי ביהמ"ש, השילוב של הטבת מס רכישה לנכה עם הטבת מס רכישה הניתנת במתנה לקרוב הוא אפשרי.